独立审计主体行为选择异化:理论诠释与制度优化
独立审计主体行为选择异化是会计师事务所和专职从业人员在缺乏有效的制度安排或制度执行被扭曲的情况下，受外部环境的影响，为实现自身利益的最大化，所采取的损害其他利益相关者的行为。理论界对审计行为及其方法论的研究较为全面，但在审计师主体行为选择异化方面的成果并不多见。本文通过对独立审计主体行为选择异化的表现及特征、危害的分析，揭示其本质特性；对审计行为选择异化的形成机理进行了多视角讨论，并在此基础上提出了机制优化措施。
[关键词]独立审计；主体行为选择异化；审计作弊
[中图分类号]F239.221 [文献标识码]A [文章编号]1004-518X(2010)12-0081-04
李铁群(1966—)，男，湖南财政经济学院会计系副教授，教务处副处长，主要研究方向为注册会计师审计理论与实务、财务基本理论与实务；(湖南长沙 410205)刘秀英(1970—)，女，江西税务干部学校讲师，主要研究方向为财会与税收理论。(江西南昌 330096)
一、研究缘起
近年来，有关审计行为及其行为异化的研究逐渐受到理论界的重视。在国外，审计行为理论研究的代表成果主要集中在对审计行为方法论的研究及对注册会计师行为的研究两个方面。在国内相关文献中，胡志勇和钟艳分别对注册会计师审计行为及其优化问题进行了专门研究。此外，王广明、沈辉等较早讨论了审计主体的机会主义行为及其遏制措施；尚兆燕从社会学的角度，用人类本性论、社会失范论、文化结构论对注册会计师失范行为的诱因进行了聚合分析；李嘉明、朱世兵分析了注册会计师与被审计对象的合谋行为。赵华、田娟等则专门研究了独立审计行为异化的成因与对策，提出了防范独立审计行为异化的策略；综上所述，理论界对审计行为及其方法论的研究较为全面，而在审计师主体行为选择异化方面的研究则尚属起步阶段，其理论体系尚有待完善。
此外，进入20世纪90年代后，美国爆发的世界通信、安然、施乐、Qwest等财务舞弊大案及我国的银广夏、蓝田股份、郑百文、科龙公司等暴露出来的重大财务报告舞弊案，无不说明了注册会计师审计作为防范财务报告舞弊的最后一道“防线”，不仅没有发挥其最后“挡板”的作用，反而因主动提供虚假鉴证或进行虚伪陈述而成为财务报告舞弊的“帮凶”。这些重大财务报告舞弊案及相应的注册会计师审计行为失范案例，极大地打击了投资者的信心，引起了注册会计师行业的诚信危机。因此，深入研究注册会计师审计行为异化的本质、揭示其相关形成机理，对研究其治理措施具有很强的现实意义。
二、独立审计主体行为选择异化：行为的本质特征与危害
(一)独立审计主体行为选择异化的形式与特征
行为是受思想支配而表现在外面的活动。注册会计师审计行为是由注册会计师审计延伸出来的特殊行为。独立审计主体行为①选择异化则是会计师事务所和专职从业人员在缺乏有效的制度安排或制度执行被扭曲的情况下，受外部环境的影响，为实现自身利益的最大化，在扭曲的动机驱动下，所采取的损害其他利益相关者的行为[1]。它是正常审计行为的变异，源于行为需要和动机的扭曲，与之结合的外部环境以及不合规的审计行为目标等。独立审计师主体行为选择异化的通常表现形式有：(1)审计师在业务承接过程中的损人利己行为。审计师通过向有关部门官员行贿、游说、施压以及低价揽客和削价竞争或故意隐瞒真实资质或给予被审单位回扣以获取审计业务聘约，从而使社会既得经济利益从其他主体转向本主体的寻租行为。(2)审计师在审计执业过程中的机会主义选择行为。总体上包括审计师不严格遵循审计职业道德规范和独立审计准则的规定、未能保持应有的职业谨慎态度等。具体表现为审计师在接受委托后随意调整审计重要性水平，简化相应审计程序、减少相关审计证据，偷工减料；或不坚持原则、唯利是图等。(3)审计师在审计报告出具过程中在经济利益和当事人的压力之下与管理当局的合谋行为。有些审计师在买方主导的审计市场模式下，迫于委托单位管理当局的压力或与被审计单位沆瀣一气，串通合谋，利用审计垄断权，迎合相关当事人的特殊需要而提供“不清洁”服务，不正当地获得一种额外利益或好处的违规行为。如贪污、收受贿赂或为继续保持审计聘约而对委托单位会计报表的重大错报和重大舞弊行为加以虚伪陈述，出具无保留意见的审计报告或在审计报告的措辞中避重就轻等。独立审计主体行为选择异化与财务报告舞弊构成于共生系统中，财务报告舞弊往往繁衍出审计行为异化，财务报告舞弊是独立审计主体行为异化的前提，独立审计主体行为异化助长了财务报告舞弊。因此，其危害性不言自明，不同审计行为的不同结果将导致不同的决策行为，进而产生不同的经济后果。
(二)独立审计主体行为选择异化的现实危害
1.独立审计师承接业务时行为异化的危害
在业务承接过程中，一些会计师事务所通过低价揽客、削价竞争等方式承揽业务，其危害之一是使社会既得经济利益从其他主体转向自己，扰乱注册会计师行业的正常竞争秩序。这种社会经济利益在不同主体之间的非公平转移，导致资源配置扭曲，造成了社会经济资源的耗费，降低经济效率，进而导致社会福利的损失[2]。其次是审计师通过低价、削价竞争等寻租活动招揽客户，也不利于审计市场的优化发展，造成优质会计师事务所难以提供高品质服务，导致“柠檬市场”效应的产生，进而导致社会公众对注册会计师行业丧失信心。一系列研究成果表明，低价揽客行为使注册会计师以低于初次审计成本的审计费用定价获取审计聘约，其目的是为了获取客户的长期合同，而审计期间少收取的审计费用要在以后的业务中得到补偿；因此，在会计师事务所由客户管理当局聘请的情况下，注册会计师会屈从于客户管理当局的压力，而掩盖经理人粉饰报表的行为，从而有损于审计师的独立性。
2.审计师执业过程中机会主义选择行为的危害
注册会计师在追求自身利益最大化的时候，会根据不同的审计成本和预期收益采取不同的审计行为选择。执业过程中审计师行为异化最明显的危害是助长注册会计师的机会主义冒险行为，将审计质量置为次要地位。一旦投机得逞，势必是审计的时间预算低于正常水平，从而导致审计市场收费水平降低，造成“劣币驱逐良币”的现象，审计质量步入恶性循环的境地。
3.审计报告出具过程中独立审计主体行为选择异化的危害
审计师在审计报告出具过程中在经济利益或当事人的压力之下通过提供虚假鉴证而将欺诈性的会计信息提供给证券市场，这种夸大的欺诈性会计信息如虚增利润等往往会给公众投资者造成公司经营良好的假象，致使审计利益相关者作出错误的决策，严重的将诱使投资者抢购造假公司的股票，哄抬股价形成股市泡沫，从而使投资者财富极易被操纵者转移，产生不良的经济后果[3](P8-9)。而一旦财务丑闻被揭露出来，将使证券市场产生一系列连锁反应，使投资者蒙受损失，危及现代资本市场的正常运转，受到损失的投资者最终将会追究注册会计师的法律责任。同时，注册会计师独立、客观、公正的执业形象将大打折扣，严重影响投资者对注册会计师审计公信力的信心。
三、独立审计主体行为选择异化：基于传统与产权经济理论的诠释
(一)经济人假设、有限理性与机会主义分析范式对审计主体行为选择异化的解释
亚当•斯密等人提出经济人假说——“经济人”是自利的，他们认为人的自利心是一种本能，经济人总是在既定约束条件下根据市场情况、自身处境和自身利益之所在做出判断，并使自己的经济行为适应于从经验中学到的东西，从而使追求的利益尽可能最大化。制度经济学的重要人物西蒙对“有限理性”进行了开拓性的研究。他认为人的动机是“意欲合理，但只能是有限的做到”，现实生活中的人是介于完全理性和非完全理性之间的有限理性状态，在不确定的环境下，人们无法对未来趋势和结果做出准确的判断，从而无法按照理性的方式采取行动，只能依靠某一理性的程序来减少不确定性。威廉姆森认为，“经济人”在交易行为中，一旦有机会，就可能掩盖偏好，歪曲数据，故意混淆是非，存在欺诈性追求自利的偏好。审计师在执业过程中，也同样具有经济人的一切特性。由于环境的不确定性和复杂性以及信息的不完全性和不对称性，注册会计师不可能具有充分理性，他们的行为只能是“有限理性”。他们可能采取各种不正当的手段来谋取自身经济利益的最大化。
(二)信息不对称理论对审计主体行为选择异化的分析
信息不对称是客观世界普遍存在的事实，其主要表现是：第一，有关交易的信息在交易双方之间的分布不对称。一方总是比另一方占有更多的相关信息。第二，交易双方对于其信息占有的验证是不经济的。所谓审计信息不对称，是指在审计关系中，各有关当事人对审计信息资源的享有不对等，某一方总是比另一方占有更多。审计信息不对称之所以存在，是因为审计的产生和发展是以受托责任关系的产生和发展为基础，而受托责任关系的产生则源于委托——代理关系的存在。独立审计行为中的信息不对称既包括审计人员与委托人之间的信息不对称，也包括审计人员与被审单位之间的信息不对称。审计人员与委托人之间的信息不对称又导致了委托代理问题的产生，审计行为和审计行为结果——审计信息的不可观察性，这种信息不对称的客观存在以及契约的不完备性容易产生两个问题：逆向选择和道德风险问题，也为审计行为主体操纵审计行为预置了条件，提供了审计行为异化的机会。
(三)审计主体行为选择异化的企业内部产权机理
独立审计主体行为选择异化现象的出现固然与人的有限理性和机会主义行为以及信息不对称问题相关，但根本的原因在于委托方企业内部产权虚置引起。我国上市公司的主体是国有企业，其产权性质是属于全体人民所有，理论上每一个人都是所有者，但每一个人所占份额很小，相应的剩余索取权份额很小，并且在实施上存在着种种限制性障碍；而个人实施所有者监督的所得收益难以弥补成本，每个所有者都可能成为想“搭便车”的机会主义者，出现所有者虚置现象。注册会计师因所有者虚置而失去来自所有者的有力约束，主要受经营者的约束。另外，我国审计市场明显属于买方市场。被审计单位管理当局可以决定注册会计师是否有业务、能否合理生存。这样，业务委托权便逐渐从股东手中转到了经营者尤其是大股东手中。此时，在注册会计师制度安排上，出现了有悖市场经济规则的怪圈———即出钱买单的与消费的不是同一主体。上市公司管理当局和审计师之间为达到获取超额收益的目的就有了获取“信息租金”的动机。上市公司可能向委托人(如股东)或社会公众隐瞒真实的财务信息，当被审计单位通过贿赂独立审计师封锁审计信息时，审计寻租就有可能发生，而一旦贿赂成功，被审计单位就获得信息租金，独立审计师则获得额外报酬。
四、反独立审计主体行为选择异化的制度措施
(一)激励机制设计优化
激励机制的优化是反制独立审计主体行为选择异化的重要途径之一。由于异化的审计行为源于行为需要和动机的扭曲以及与之结合的外部环境以及不合规的审计行为目标等。作为具有有限理性经济人特征和机会主义倾向的独立审计师，即使不存在制度上的缺陷，也难免发生偷懒、程序不到位、搜集尽可能少的审计证据等行为。治理独立审计师在上述情形下的异化行为，关键在于尽量优化激励机制。
就会计师事务所的激励机制设计优化而言，需要将短期激励与长期激励相结合。短期的激励措施有：要尽量提高一线独立审计师的工资报酬和福利待遇，在工资分配上要与独立审计师承担的工作任务的数量与质量，个人承担的风险等因素挂钩，破除平均主义，以调动独立审计师的工作积极性和创造性。另外，针对独立审计师工作负担重、压力大的情况，可以让他们有机会参加带薪休假或利用业余时间由工会组织的一些文体活动和外出旅游等。长期的激励措施则必须由会计师事务所进一步优化制定一整套的方案。针对我国独立审计师普遍感觉到风险与报酬不配比，在事务所服务没有归属感，选择离开事务所到上市公司或其他行业的现象，可以采取以下两方面的措施。一是通过制度设计，让独立审计师的收益由采用“支薪制”向“分享制”转变，让有能力的审计师能够分享剩余索取权，从而使其自觉克服偷懒行为[4]。二是采取有效的措施优化独立审计师的职务晋升方式。在独立审计师的职务晋升方面，良好的员工晋升机制，有利于独立审计师树立自己的奋斗目标。国外一些会计师事务所就有明确的年限规定工作多少年可以成为经理、高级经理、总监或合伙人。为此，国内会计师事务所应该尽快完善这方面的制度设计。在职工薪酬体系的构建和福利制度安排、职位的晋升、剩余索取权方面真正能够满足注册会计师的不同层次的需要。此外，文化激励也是激发独立审计师对事务所有强烈归属感的一个重要方面。
(二)约束机制设计优化
除完善激励机制外，优化完善约束机制也是至关重要的。独立审计师行为约束机制的优化，主要是优化监督实施机制，加强行业自律和政府监控。在行业监管方面， 政府部门将一部分监管权力下放到行业协会，完善行业自我监督机制；行业协会要建立和完善审计行为异化的识别与控制系统，充分运用有效的惩戒手段，可以有效地维护注册会计师声誉机制的发展。研究表明，有效的监管惩戒行动可以导致事务所的声誉直接受损，表现为受惩年份以后的市场份额出现下降，并在获取新客户方面存在困难。通过对独立审计师行为异化建立惩戒机制，一方面可以通过市场的选择自动将其淘汰出局；另一方面，在市场不完善的情况下，应控制注册会计师的进入和退出，规定严格的进入资格，取消声誉差的注册会计师的执业资格，达到优胜劣汰的目的，优化会计市场。在加强政府监控方面可以对独立审计师执行审计准则及职业道德规范情况引入政府审计制度。这样可以大面积地发现和解决行业中存在的问题，同时也对执业人员形成一种威慑力量， 增加发现舞弊的概率。
此外，在规制设计方面，要强化对注册会计师违规行为的惩戒力度，加重独立审计师因过失或与管理当局共谋欺诈给公司及其有关投资者、债权人等利益相关者造成损失的民事赔偿制度，只有提高独立审计师的违规成本才可能降低道德风险、防止逆向选择，有效阻止独立审计师的败德行为，最终降低事务所对审计异化的供给。同时，政府应尽可能地减少有限责任会计师事务所的设立方式，将其逐步改为负无限责任的合伙制等形式，扩大事务所的责任；同时要通过扩大事务所的规模和提高事务所的执业质量来提高审计异化的成本。[5]
(三)上市公司治理结构及独立审计师委托制度的设计优化
要从根本上遏制独立审计师行为选择异化的强有力的措施是优化上市公司的治理结构，抑制管理层不合理审计需求。在上市公司中完善独立董事制度，对掌握内部剩余控制权的经理人形成制衡。除了独立董事制度，完善管理人员的选派制度也及其重要。现在我国上市公司的经理主要由行政决定，很少是由董事会从经理市场中选拔出来。这样的经理人很难真正为股东的利益而努力。而实行经理选拔的市场化将有助于上市公司治理结构的进一步完善。
此外，传统的独立审计委托方式中，审计三方关系人失衡和错位影响了审计的独立性， 导致审计行为异化。为有效切断独立审计师与委托人和被审计人的联系，可以考虑通过改进独立审计师的聘任制度，强化上市公司审计委员会制度或引入独立的“审计业务管理评估公司”制度，从而切断上市公司管理层利用审计的聘任权“诱逼” 独立审计师行为选择异化的现象发生。其具体的设想是利用上市公司审计委员会制度或独立的审计业务管理评估公司完成对会计市场中会计师事务所的鉴别、评估与选择，按照法定标准与会计师事务所直接商定审计费用并代表委托人签订审计业务约定书；代为接收注册会计师的审计报告，同时将审计报告转给委托人。以上措施应该能够有效改变现行的上市公司治理结构问题造成的经营者对虚假审计意见的强烈需求，从而导致注册会计师审计市场有效需求丧失现象[6]。从而也可改变原有三方审计关系人关系扭曲的现象。
注释：
①本论文不具体区分注册会计师的个体行为和会计师事务所的行为。
[参考文献]
[1]赵从水.独立审计寻租活动研究[J].广西财经学院学报，2006，(1).[2]赵华，田娟.宋士杰独立审计行为异化的成因与对策[J].财会月刊(综合)， 2008，(1).[3]雷光勇.证券市场审计合谋：识别与规制[M].北京：中国经济出版社，2005.[4]王健，审计道德风险的形成与对策[J].冶金财会，2007，(2).[5]温彩秀，梁蕾.企业内部审计中有效应用持续审计的建议[J].企业经济，2010，(4).[6]刘峰，郭永祥，任承彝.会计师事务所与上市公司审计合谋的经济分析[J].经济体制改革，2002，(3).
【责任编辑：薛 华】