审计收费对我国社会审计独立性的影响
摘 要： 独立性之于社会审计的重要性毋庸置疑，高的独立性必将带来高的审计质量 。如何增强社会审计的独立性是个常谈常新的话题，文章拟从审计收费的角度对此作一经济 学分析。
关键词：审计收费社会审计独立性经济学分析
中图分类号：F239文献标识码：A
文章编号：1004-4914(2008)02-239-02
社会审计，即会计师事务所审计或注册会计师审计，是有偿审计。它是基于受托责任而 形成的。在健全的资本市场上，财产所有者委托财产管理者对企业进行经营管理，出于对财 产管理者履行受托责任情况的认定，财产所有者委托独立的第三方进行审计。作为第三方的 注册会计师只有置身这种受托责任关系之外，不偏不倚，独立地审查，其结果才能为受托关 系双方接受。《中国注册会计师职业道德规范指导意见》第二章第七条规定：注册会计师执 行鉴证业务时应当保持实质上和形式上的独立，不得因任何利害关系影响其客观、公正的立 场。可以看出，独立性之于社会审计的重要性是毋庸置疑的：独立性是审计的本质特征，是 审计的生命线。从纯理论上来看，绝对的独立性会达到审计质量的最高化；而事实上独立性 不可能是绝对的，独立性是相对而言的。所以审计界一直在不断地探讨社会审计独立性如何 增强的问题。作为一个常谈常新的问题，本文拟从审计收费的角度对此作一些分析。
一、审计收费的经济学分析
社会审计活动作为市场经济的产物，其运行规律应符合经济学中的基本规律。审计报告 作为审计人员审计工作的一种成果体现，或者说是一种服务或劳务供给，其价值应由审计市 场上审计报告使用者的需求与审计报告提供者的供给相均衡而决定。也就是说，审计收费应 该由审计市场上的需求曲线和供给曲线共同决定。为方便说明，现作如下假设：（1）我国 审计市场的需求者是对审计服务的需求者，包括现实的需求者和潜在的需求者；（2）我国 审计市场的供给者是对审计服务的提供者，即所有会计师事务所和执业注册会计师；（3） 以下讨论的审计市场的均衡前提条件是除审计市场以外的其他市场已全部达到局部均衡。
图中纵坐标代表审计服务的价格P，横坐标代表审计服务的需求数量或供给数量Q。需求曲线 D暗含假设为：（1）当审计服务价格高到一定程度时，就没有人愿意去为获取审计服务而支 付 费用；（2）随着审计服务价格的不断下降，审计服务的需求会不断增加。供给曲线S 暗含假 设为：（1）即使审计服务价格很低，也总有人会去提供审计服务的；（2）随着审计服务价 格的不断上升，审计服务的供给会不断增加。
需求曲线D和供给曲线S的交点，是审计服务的需求者和供给者都能接受的均衡价格。在 这一点，审计市场达到了均衡，审计服务的需求者以自身所能接受的最高价格购买了审计服 务的供给者自身所能接受的最低价格的审计服务。审计服务的质量也由此达到最优，同时社 会审计人员的独立性表现最强。
二、审计收费对社会审计独立性的影响
只有在包括审计市场在内的所有市场达到一般均衡时，社会审计的独立性才能达到最优 体现。所以，只要达不到这种一般均衡，社会审计独立性就有被加强的空间。首先，除审计 市场以外的其他相关市场不仅难以界定而且这些市场也难以同时达到各自均衡。其次，就审 计市场本身而言，达到局部均衡已属不易，要想达到一般均衡，因涉及到整个相关市场的最 优配置，更是难上加难。
审计收费只要没有达到市场上唯一的一般均衡下的均衡价格，就会对社会审计的独立性 产生影响。若审计收费低于此标准，有两种可能的原因：供给曲线向下（或向右）移动或需 求曲线向下（或向左）移动。供给曲线向下（或向右）移动，审计服务的供给者就得减少自 己的服务提供，致使审计人员依附于审计服务的需求者，削弱其自身的独立性；需求曲线向 下（或向左）移动，审计服务的需求者就会减少自己的审计服务的需求，这会造成审计资源 的浪费，致使审计人员寻求资源的重新配置或者为了出售自己的审计服务而丧失独立性。
若审计收费高于此标准，也有两种可能的原因：供给曲线向上（或向左）移动或需求曲 线向上（或向右）移动。供给曲线向上（或向左）移动，因被审计人数相对固定化，审计服 务的供给者就会进一步提高审计的附加值，这可能会导致注册会计师出卖会计、审计准则帮 助审计服务需求者达到其特定目的，高的服务价格会诱惑审计人员丧失独立性；需求曲线向上（或向右）移动，需求增加，若供给不变，势必导致审计服务质量下降，审计独立性不能 很好地贯彻。
或有收费，作为一种直接影响社会审计独立性的收费，是不允许的。采用这种收费形 式通常会导致注册会计师背离独立审计准则，发表不恰当审计意见。或有收费不仅对审计业 务将产生严重影响，也会严重影响注册会计师执行其他鉴证业务的独立性，因为鉴证服务本 身就是对财务信息或非财务信息进行鉴定，或有收费将会影响注册会计师客观公正地确定这 些信息的可信性。
三、我国审计收费的现状
我国现行的审计收费标准不统一，依据不科学。我国现行审计收费标准有政府制定的， 也有地方财政部门或行业协会制定的，还有的是地方物价部门制定的。这些标准并不统一， 但基本上是按审计单位的资产规模来考虑的，按资产额标准来计费，其不合理性是明显的； 也有按工时计费的，但按工时计费的标准又取决于我国不同区域经济发展水平、会计师事务 所的核心竞争力与注册会计师的职业声誉、专业人员的知识技能与后续教育水准、承担风险 责任的能力等很多因素。究竟我国审计收费标准是高于一般均衡市场价格还是低于一般均衡 市场价格呢？现从我国审计收费市场角度分析如下。
我国审计收费市场由审计收费的主体和审计收费的客体（对象）构成。审计收费的主体 为审计报告的供给者（会计师事务所）；审计收费的客体（对象）为审计委托人和被审计人 。我国审计收费标准的制定应由审计市场上客体的需求和主体的供给共同作用而产生。
从审计的供给方看。作为审计报告的供给者，我国会计师事务所数量众多，全国共计53 70家事务所，规模偏小，平均一个事务所拥有不到13名注册会计师。这种现状致使我国大部 分事务所难以规划正常的审计业务，而且小规模事务所审计大公司，在经济上也不可避免地 会对大客户产生依赖，致使其难以独立、客观、公正地发表审计意见。同时迫于生存压力， 一些事务所为争取审计业务，不顾职业道德，千方百计通过拉关系、找熟人等一些不正当的 方式，使审计市场形成一种恶性竞争。
而且，我国社会审计参审人员水平参差不齐。通常事务所在承接项目后，一名或几名注 册会计师带队并招集一帮临时业务助理人员，审计过程主要依靠业务助理人员去完成，出具 的审计报告，注册会计师只负责审核签字，且多数审核过程流于形式。许多业务助理人员 从未经过培训，根本不具有专业胜任能力。弱小的事务所与水平参差不齐的审计人员使得社 会审计的收费远远低于正常的水平。审计主体的低成本与利益的驱动使得我国审计服务的供 给弹性较大，审计服务的供给曲线很是陡峭，近于垂直。我国审计市场供给过剩。
从审计的需求方看。我国国家工商行政管理局企业注册局2006年2月24日发布的企业年 度检验办法第七条规定：公司和外商投资企业申报年检应当提交由会计师事务所出具的审计 报告。所以，每个企业出于持续经营的需要，就必须委托会计师事务所审计出具审计报告供 工商局年检用。
我国大部分上市公司是从国有企业改制而来的。国有股份占绝对控股地位的现实使得上 市公司中存在相当严重的“一股独大”问题；且相当一部分上市公司的董事长与总经理合二 为一。这些上市公司在聘请会计师事务所进行审计时，审计委托人和被审计人是合二为一的 ，是自己聘请注册会计师对自己的所作所为进行评估，并出具满足自身意愿的审计报告，致 使注册会计师审计的独立性受到破坏，直接降低了审计的质量，给其余股东及潜在的投资者 造成误导，乃至注册会计师行业自身的发展都因此扭曲、变形，病态发展。
根据以上分析，我国社会审计的委托人主要包括国家和企业的董事会。但是国家的委托 具有强制性，而非自主性；大部分董事会的委托也沦为公司管理层的代表者；且很多实际上 已免费使用审计服务的需求者和潜在的审计服务享受者都已模糊不清。审计委托人从根本上 已丧失了本来的面貌，使得审计人员的独立性也无从谈起。审计主体实质上的不明确与对审 计服务需求的被迫性导致我国审计服务的需求弹性较小，审计服务的需求曲线较为平坦，接 近直线。我国审计市场需求不足。
通过比较我国审计市场的供求曲线与理性成熟审计市场的供求曲线，可以看出我国现行 审计收费标准从理论上来说，应是高于审计市场均衡价格，即我国政府相关部门制定的审计 收费标准应是高于市场均衡价格的。再加上或有收费的存在，我国审计收费价格应该是高于 理想的均衡价格的。这种现象有两种可能的结果：一是注册会计师出卖会计、审计准则帮助 审计服务需求者达到其特定目的。高的服务价格诱惑审计人员丧失独立性。二是需求的时间 、行业集中化和供给的相对固定化使得审计服务质量下降，审计独立性不能很好地贯彻。
四、规范我国审计收费，提高社会审计独立性的对策
根据上述分析，只要是能使得现行审计收费标准更接近审计市场一般均衡价格的措施都 是可以更好地提高审计服务质量。从审计收费对独立性的影响而言，只要是能实质上优化我 国审计收费标准的政策或手段，对加强我国社会审计人员的独立性都是有好处的。
理想的审计服务收费机制形成应遵循市场机制的运行规律：充分发挥市场两大主体相互 制约的作用。让审计服务的需求主体充分显露并为自己的行为付出显性成本；同时这些审计 服务的需求者在消费自己付费服务的过程中检验服务的质量，使市场形成对审计服务供给者 优胜劣汰的机制。这涉及以下几个方面的问题。
第一，目前，政府有关部门的规定是必要的，让审计市场自发去实现均衡条件不成熟。 我国审计服务的需求者包括：政府相关部门，如工商、税务、审计、财政部门、国资委、证 监会等；股东，包括准备长期持有股票的股东和不准备长期持有股票的股东；潜在的投资者 ；企业经营者，他们需要用这些服务去证明自己的清白。而我国审计服务的供给者会计师事 务所及注册会计师在执业过程中严格遵守独立审计准则、质量控制准则、职业道德准则的结 果是审计服务只能而且必须满足一种特性。如果所有审计提供者能严格按照审计标准执行， 审计服务的质量应该是可以满足所有需求者的，唯一的商品要满足不同需求主体的需要，而 不同需求主体所愿意支付的最高价格是不同的，各自的支付能力也是不同的。就像关乎国计 民生的米面粮油一样，因其需求主体过于普遍化，其市场价格必须由政府宏观调控；审计服 务给国家经济的正常运行提供一定程度的保证，且我国目前审计服务需求主体的多元化和隐 性化使得我国审计市场没有条件自发均衡，审计收费必须由国家相关部门不断进行宏观调控 ，不能完全放开由市场自发调控。
第二，或有收费的问题。审计服务作为一种只能而且必须满足各项职业规范的特殊商品 ，本身不具有或有收费的特征；或有收费的出现是以审计人员出卖独立性为代价的。在审计 业务约定的过程中，要坚决杜绝或有收费的条款，从根上消灭或有收费的可能。
第三，审计回扣须明折明扣。就像其他商品存在现金折扣和商业折扣一样，审计回扣本 身是降低审计收费的一种手段，若公开化，并不会影响到审计人员的独立性。审计回扣的真 正危害在于它的隐蔽性：审计回扣若为审计客户单位所得，会导致被审单位虚列收入，审计 回扣若为审计客户单位个人所得会造成国有资产流失；另一方面，审计回扣会导致会计师事 务所虚列收入，虚设成本，给以事务所提供的报表资料为基础的审计研究工作和审计监管工 作造成无法跨越的障碍。但是，只要把审计回扣明折明扣化，上述问题将不复存在，我国的 社会审计的独立性也将得到进一步加强。
参考文献：
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5.石磊.我国审计收费制度存在的问题及对策研究.2007(3)
6.王雄元，唐本佑.审计回扣、审计质量与审计监督.会计研究,2004(6)
（作者单位：山西财经大学会计学院 山西太原 030006）
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