虚拟财产交易的可税性分析
摘要 虚拟财产交易已成为互联网产业重要的获利途径，其市场规模越来越大。虚拟财产种类的多样性和交易的分散性导致诸多问题的出现。其中最引人关注的莫过于对虚拟财产的法律属性及对其交易的征税问题。本文依照可税性理论分别从经济上的可税性、法律上的可税性以及征税上的可税性三个方面对虚拟财产交易进行分析，并作出征税的建议。
关键词 虚拟财产 网络游戏 现实交易 可税性
基金项目：上海市大学生创新活动计划项目“虚拟财产交易法律属性及其可税性研究”（2011029）阶段性成果。
作者简介：刘佳南，华东政法大学经济法学院2009级本科生，研究方向：经济法学。
一、经济上的可税性
（一）虚拟财产交易的收入具备收益性
网络中获取虚拟财产的合法途径只有三种：第一，网络游戏运营商向玩家赠送；第二，玩家在游戏中通过自身努力获得；第三，在专门的网络游戏交易平台上购买。这三种途径中的第一种和第二种，由于虚拟财产都是在游戏中获得，并没有与现实世界的货币相联系，因此依旧保持了其“虚拟性”，没有显示出其现实价值。而第三种途径，又被称为“离线交易”，已经完全突破了网络游戏的虚拟世界，将网络虚拟财产与现实货币联系起来，虚拟财产的经济价值通过现实的交易手段也完全突显。以5173、6870、淘宝网游等为代表的网络游戏交易平台从中获得的收益也是显而易见的，因此，虚拟财产交易的收入具备收益性。
艾瑞资讯通过数据分析统计，2011年中国网络游戏市场中排名前15的网络游戏运营商的市场规模总计达到了357.7亿元。其中，虚拟财产对于网络游戏运营企业自身盈利具有至关重要的作用。2005年盛大盈利模式的转变标志着游戏企业对传统的以点卡为主的盈利模式的觉醒。根据诺达资讯的数据分析结果显示，2011年中国虚拟物品交易市场规模达到273亿元，较2010年增长了28%。销售虚拟物品及提供相关的增值服务已经深刻影响了大多数游戏运营商的收入结构，成为了重要收入来源，占到到收入的70%以上。其中的商机显而易见。可见，对网络游戏虚拟物品交易征税符合经济上的可税性要求。
（二）对虚拟财产交易征税有利于政府宏观调控
以销售虚拟物品来获得利润的盈利模式的成本几乎为零，凭借已有的网络游戏平台，只需要动动手指敲上一组程序，便可创造大量虚拟物品和虚拟货币供销售来获取现实货币。在这个过程中，网络游戏运营商仿佛成了虚拟货币世界中的“中央银行”，发行虚拟货币、虚拟物品的控制权似乎完全掌握在了运营商手中。但是，科技的发展依旧不免存在许多漏洞。早在2006年，浙江等地就出现了虚拟货币的“造币工厂”利用程序的漏洞或其他方式使得虚拟货币的世界里秩序紊乱。由于目前虚拟货币与现实货币可以双向流通，此种盈利模式在一定程度上也威胁到了我国的金融秩序。虚拟货币的世界里存在的严重通货膨胀的问题也极有可能会传到到现实世界中。
目前，所有游戏运营商发行的虚拟货币几乎都出现了贬值现象。所有的企业在推出虚拟货币时，其虚拟货币和人民币的兑换比例都是1∶1的，但是，实践中，虚拟货币真实的价值却难以维持在这个水平。这些虚拟货币在推出后不久都会有不同程度的贬值，例如，Q币目前的比例只有0.75，盛大元宝的比例是0.8，U币的比例是0.82。这主要就是由于虚拟货币的泛滥而造成的。此外，游戏运营商之外还产生了一些“虚拟造币工厂”，这些因素导致了虚拟货币发行的控制力实际上并不能完全掌握在运营商手中。相比于虚拟货币，游戏装备等虚拟物品的价格波动则更加剧烈。在2009年就出现了与虚拟物品严重通货膨胀相关的新闻报道，采访中显示，一个装备在短短的几十个小时内价格变成了原来的十倍，从10金（一种虚拟货币的计量单位）变成了100金。严重的通货膨胀的推手就是存在专门的“打金工作室”通过“内挂打金”等各种方式囤积虚拟财产，抬高价格。虚拟货币与现实货币的双向流通对于金融秩序的稳定形成了一个潜在的威胁。
因此，对虚拟物品的交易征税则使国家可以在一定程度上对其进行宏观调控，以免造成严重后果。“税收调控”是政府宏观调控的重要组成部分之一。对虚拟财产交易征税不仅可以在一定程度上限制网络游戏运营商滥发虚拟货币和虚拟物品，也可以减少在玩家间的交易频率，以打击非法的“虚拟造币工厂”。
二、法律层面上的可税性
依据张守文先生的“可税性”理论，征税还应该考虑其法律上的合理性和合法性，即：法律上的可税性。判定某类收益是否具有法律上的可税性应该从四个角度来考虑：效率性、公平性、可确定性和既存性。
（一）效率性
首先，虚拟财产交易征税的规定已经广泛存在于许多国家和地区，尤其是韩国，作为网络游戏蓬勃发展的国家，已经在2007年就出台了对虚拟物品交易征收增值税的法律。从国外征收的情况显示，并未对网络游戏行业产生负面的影响。
其次，网络上虚拟货币的发行情况混乱。在2009年6月4日，经中国人民银行会签同意，文化部、商务部联合印发了《关于加强网络游戏虚拟货币管理工作的通知》。该《通知》规定从事相关服务的企业需批准后方可经营。并且明确指出，网络虚拟货币的适用范围仅限于兑换发行企业自身所提供的虚拟服务，不得用以支付、购买实物产品或兑换其它企业的任何产品和服务。这一系列的规定给虚拟货币的发行主体设定了市场准入条件，但是，并没有完全解决网络虚拟货币发行的混乱状况。已有资格发行虚拟货币的运营商的发行行为无法在该《通知》中得到规制。并且，该《通知》第一条就明确了其所规范的仅仅是网络中虚拟货币的的发行和使用，而不涉及网络游戏中装备等非货币的虚拟财产。
最后，网络游戏中，用奖励虚拟物品等方式吸引用户的方式导致了很多青少年，尤其是义务教育阶段的孩子，由于沉溺于网络游戏而频频成为新闻热点，引起了社会广泛的关注和对网络游戏的批判。因此，网络游戏行业中用虚拟财产疯狂敛财而不顾社会影响的情况有待通过纳税以提高交易成本来遏制其发展。因此，对虚拟财产交易纳税并不会对其经济活动造成严重的负面影响，反而能使各个游戏运营商将吸引用户的方式从“毒品般的物质奖励”转换为更具有内涵的方面，有助于其长远发展。
对于征税的行政效率，笔者认为，征税成本的高低取决于征税的种类和方式。仅仅就目前的条件来看，非实名制、线下交易频繁等状况似乎给征税打上了一个问号。但是，根据笔者在网络上发起的问卷调查显示，经常进行线下交易的玩家仅仅占24.5%。并且由于线下交易的安全性没有保障，其交易额度普遍都不是很大。因此，在网络虚拟财产交易中，获得最终的巨额利益的是虚拟财产的发行人，即网络游戏的运营商。因此，将运营商和虚拟财产的销售商作为征税主体则既避免了非实名制而导致的交易人的隐蔽性和交易数额的不确定性引发的征税成本过高的问题。销售商为销售而构建的品牌不仅有助于交易的便捷和安全，也有助于征税时数额的确定。
（二）公平性
税收的公平性在税法原理上体现为“税收平等原则”。税收平等原则是税法的最高原则之一，是指各个纳税人在法律地位上平等，且纳税的额度也应该与其经济状况，例如收益、负担能力等相适应。
按照税收平等主义原则的要求，不仅要考虑课税物品量的税负能力，更应考虑课税物品质的税负能力。综合考虑，虚拟财产符合税收平等主义原则。首先，网络的虚拟财产交易不涉及生活必需品和最低生活标准的问题。虚拟财产是以虚拟账号为载体的，在虚拟世界中使用的物，与现实世界中的生活没有直接联系，更不会影响到生存权的问题。其次，虚拟财产交易所得具有收益性。税收其本质是财产权的一种权利成本或社会义务，但这种成本或义务必须被限制在有限的范围内。因此，对虚拟财产征税应该对实际的收益征税。在前文已经提到，虚拟财产的产生成本微乎其微，为销售虚拟财产而专门设立的网络游戏交易平台也可以说是一劳永逸，其交易所得除去投资本体也具有收益性。因此，对于虚拟财产交易征税符合税收的本质要求。再次，对虚拟财产交易征税符合人税化趋势。虚拟财产的发行商和销售商是互联网行业的重要组成部分。在“中国排行榜-2011中国互联网企业100强”排行榜中，腾讯以196.46亿元的主营业务收入高居榜首，盛大游戏和完美时空分别一45.05亿元和24.7亿元分列第8和第14位，4399、巨人网络等也排名靠前。相比于在互联网行业中的其他企业主要依靠广告作为收入来源，游戏行业既可以发布广告又可以发行和销售虚拟财产等增值类服务，其优势显而易见。因此，发行和销售虚拟财产获利的企业不应以生存权或产业权来阻却对其因虚拟财产所获得的收益征税的要求。综合考虑，对虚拟财产交易所得收益征税符合税收平等主义原则的要求。
（三）可确定性
可税性中的可确定性是指征税的对象可以可确定其具体价值。笔者认为虚拟财产的交易符合这一条件。由于虚拟财产是存在于虚拟网络世界中的，因此确定其具体价值的方式目前可以通过三种方式：第一，通过游戏运营商在发行虚拟财产时确定的价格，例如腾讯Q币定价1元1个。由于货币类的虚拟财产在发行后普遍会遭遇贬值的状况，而有些非货币类的虚拟财产会由于其稀缺性而升值，所以，官方定价的意义仅是作为对虚拟财产发行而获利的部分的征税基础。第二，通过市场上销售的价格来确定；目前，根据《关于加强网络游戏虚拟货币管理工作的通知》的规定，同一企业不得同时经营网络游戏虚拟货币的发行和网络游戏虚拟货币交易服务。因此，虚拟货币的销售商——网络游戏交易平台则会推出各种营销手段来增加盈利。市场上虚拟货币的交易价格普遍低于官方定价，此外，非货币类的虚拟财产价格会因为游戏内容和活动的原因而产生波动。因此，对于网络游戏交易平台等虚拟财产的销售商应通过销售价格来确定其销售的虚拟财产的价值。第三，通过拍卖来确定。对于有一定稀缺性的特殊的虚拟物品，网络上同样存在拍卖竞价的情况。因此，对于此类虚拟物品的价值确定可以参考拍卖后的价格。
（四）既存性
根据可税性理论，要达到法律上的可税性，该征税对象必须是已经存在的，即具有既存性，也成为现实性。只有已经真实发生的事实，而不是尚未发生的预测性事实，能成为课税的事实。如果对于完全在网络虚拟世界里发生的交易行为也要征税，则不仅违背的税收公平原则，也违背了可税性中的效率性。税收活动实际是一种社会财富的再分配，完全处于网络虚拟世界中的交易行为由于还未涉及到现实的金钱货币，其“财产”的属性仍然处于休眠状态，不应与现实的交易行为等同。因此，对虚拟财产的征税是对其与现实货币交易后所获得的收益征税。对其在网络上的“以物易物”的交换，由于未涉及现实货币对其价值的评估和衡量，所以仍未突破虚拟财产的“虚拟性”，不应征税。而对于目前发生在各个网络游戏交易平台上发生的网络虚拟财产的交易行为，就像网上购物一样，虚拟财产作为一种商品在网络中用现实的货币进行交易结算，所产生的是真实发生的、可确定的收益，符合既存性的要求，结合上述的效率性、公平性、可确定性，虚拟财产交易符合法律上的可税性，应该成为课税的对象。
三、征税层面上的可税性
（一）征税依据和税种税目的确定
目前，对于网络游戏行业，按照《企业所得税法》的规定，网络游戏运营商和网络游戏交易平台发行和销售虚拟财产的行为属于企业经营所得，应当征收企业所得税。按照现行的税收政策，网络游戏的运营商、网络虚拟财产的销售商的行为属于销售商品和从事经营活动而取得业务金额的范围，应该征收流转税。具体应该按照《营业税税目注释》（试行稿）（国税发[1993]149号）第六条的规定来征税。该《注释》规定：娱乐业，是指为娱乐活动提供场所和服务的业务。《北京市地方税务局关于网络游戏业务有关营业税问题的通知》（京地税营[2008]21号）第二条和第三条规定，对通过搭建支持网络游戏运行的服务器，完成游戏运行的单位和个人取得的游戏消费卡的销售收入，和对单位和个人代售游戏消费卡所取得的代售收入应按“娱乐业——其他游艺”税目征收营业税。
但是，笔者认为，网络游戏服务的提供以及虚拟财产的发行与销售毕竟还是不同于娱乐活动场所和服务的提供。因为，依照2009年文化比、商务部联合下发的《关于网络游戏虚拟货币交易管理工作》的通知中的要求，虚拟财产的发行和交易服务必须由不同的企业承担。在承认虚拟财产的财产属性的前提下，虚拟财产在交易过程中与商品是没有什么不同的。因此，对于虚拟财产的发行企业，其通过编程等方式使虚拟财产产生的行为符合营业税所规定的应税劳务，其与电子商务性质的虚拟财产的销售企业应该分属于不同的行业。对于发行虚拟财产的企业而言，应属于娱乐业，应执行5%至20%的营业税。而对于销售虚拟财产的企业而言，其性质更接近于电子商务，应将其纳入服务业征收5%的营业税。
而对于个人而言，则再要区分两种情况：第一种是通过游戏取得的射幸类的虚拟财产和通过技术或者劳动累积而获得的虚拟财产。由于此种虚拟财产仅仅是在网络中获得，既未与现实的货币交易，又未因此获得现实的利益，所以，其财产属性依然未突破其虚拟性。对于此类虚拟财产的获得，不应征收个人所得税。因为，征税的对象应该是现实性的收益。虽然，我们承认虚拟财产具有财产属性，属于新型财产，但也正是因为其作为一种新型财产，有其特殊性。当玩家在游戏中获得，而不是通过付费获得虚拟财产时，其所得到的仅仅是虚拟的收益，该收益不具有税法上对收益的可税性要求。因此，仅仅获得此类虚拟财产，不应征收个人所得税，但是，一旦玩家将其与现实货币进行交易而获得现实的收益，符合一定条件的，则可以征收个人所得税。第二种情况，则是涉及面广泛，即个人之间的虚拟财产交易。虽然，依据网络游戏企业提供的用户协议上明确表示不允许玩家变卖游戏中的虚拟财产获取现实收益，并且以封号作为惩罚措施，但是，效果却不尽如人意。依据笔者在网络上发布的调查问卷显示：超过60%的游戏玩家经常或偶尔进行玩家间的虚拟物品交易。由于没有相应的措施来保障交易安全，每次交易的数额不会太大，但是交易的次数多导致交易总额不容小觑。因此，对于个人之间的虚拟物品交易，尤其是现在日益增多的以出售虚拟物品为职业的个人，应当征收个人所得税。
（二）纳税的方式
对企业征收营业税相对对个人征税较为容易。网络游戏运营商和网络游戏交易平台的运营商的交易数额可以在其会计账簿上得到体现，税收依据比较容易确定。但是，对于个人之间，以个人名义向玩家出售虚拟财产获得收益的行为，由于没有有效的监控措施，目前国家只能靠个人申报个人所得税。但是，这个征收办法却没有实施的保障。因此，笔者认为，对于变卖游戏中虚拟财产的行为既然无法禁止，那么就应该建立一个平台来规制它。网络游戏企业应当在游戏中建立个人交易的平台，对于个人之间的交易行为只能通过这个平台进行，并且定期结算。例如，A玩家要转让一个装备给B玩家以获得20元人民币，那么必须通过这个平台进行。装备的所有权转移后，20元的人民币并不是立即转移到A玩家的账户，而是一个月后转入A的账户。通过这个过程来计算每个月该账户所对应的银行卡开户人的收益的数额。这样不仅可以间接地实现网络游戏的实名制，保障交易安全，而且可以避免游戏中的虚拟物品在游戏外的交易平台上的贬值和升值导致的不良影响。
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