中国个人所得税的性质及其效果分析
报告显示，适用工薪所得税九级税率第二级（10%）和第三级（15%）的人占总人数的47.4%，而负担的工薪税却占到了84.9%，显然，普通收入阶层是工薪所得税的主要承担者。[8] 据陈卫东（2004）的研究显示，中国工薪所得税30%~45%之间的四档税率在税务工作实践中形同虚设。[9]
（二）中国工薪所得税的边际税率与平均税率考察
从安德鲁·迪诺特关于税收制度累进性的概念出发，可以认为，中国对于工资薪金所得实行九级超额累进的边际税率是实现平均税率累进性的基本方式。九级超额累进税率的第一级级距为500元，适用税率为5%；第二级级距为1 500元，适用税率为10%；第三级级距为4 000元，适用税率为15%；第四级级距为15 000元，适用税率为20%；第五级级距至第九级级距一致为20 000元，适用税率为25%~45%不等。表1为中国工资薪金所得税的边际税率和平均税率一览表，为简单起见，表中数字仅计算到第7级数为止。从表1可以看出，中国工薪所得收入平均税率呈现较为显著的累进性，整体说来，随着收入的增长，平均税率逐步以递减的速度在爬升，当收入达到8 000元时，平均税率越过10%；收入达到40 000元时，平均税率越过20%。在同一税率的收入级距内，随着收入的增长，平均税率以递减的趋势在累进。由于跨越相同边际税率所需的收入级距较小，在收入为2 000元 ～ 9 000元之间时，累进幅度最大。累进幅度最大的两个收入段分别为2 000 元～ 3 000元和4 000元 ～ 5 000元。
具体说，当收入从2 000元提高为3 000元时，平均税率提高了2.5个百分点；当收入从4 000元提高到5 000元时，平均税率提高了2.125个百分点；收入从2 000元提高到10 000元时，平均税率由0提高到12.25%；而当收入从10 000元提高到20 000元时，平均税率仅提高了3.875个百分点；20 000元到30 000元，平均税率仅提高了2.625个百分点；30 000元到40 000元，平均税率提高了1.562 5个百分点；40 000元到50 000元，平均税率仅提高了0.737 5个百分点；50 000元到60 000元，平均税率由22.05%提高为23.375%，提高了1.325个百分点。
据统计，中国2009年1 — 4季度全国在岗职工平均工资为32 736元④，据此可以估算中国在岗职工平均月工资为2 728元。在该工资水平下的平均税率约为1.75%。当工薪收入达到在岗职工平均工资的2.2倍时，平均税率接近8%；2.93倍时，平均税率超过10%；8倍时，平均税率在16%左右；15倍时，平均税率在20%左右。假设劳动者无赡养和抚养义务，并且无购买住房的巨额支出，并假定1个月最低衣食住用行通讯费用为1 200元，则当收入达到4 800元时，劳动者可以过衣食无忧、追求继续教育和没有失业之虞的相当富足的生活。假设劳动者工作稳定且有30年持续的工作岗位和收入来源，如果没有重大医疗支出，那么30年的工作收入足可以支持90年的退休生活。相较预期平均35年的退休生活而言，这个粗略的估计结果是令人吃惊的。因此，假定社会的再生产基金不依赖于由个人储蓄向企业储蓄的转化，那么在医疗和住房有保障的假设前提下，对月薪在5 000元者或4倍于个人基本生活费用支出的收入征收50%的个人所得税率，无论长期和短期都不会影响到个人的消费水平。当然，50%的税率在当代只是一个简单的理论构想，实践中即使放到战争环境，也仍然会被谴责为恶税。而且，在技术不断进步为社会财富的增加提供源源不竭的动力的情况下，随着劳动者实际占有的财富总量的提高，公共支出的一定水平只需要占有每个劳动者越来越少的一部分所得份额。因此，理论上讲，平均税率有不断降低的趋势。
表1显示，当工薪所得达到在岗职工工资平均水平（2 728元）8.06倍的水平——22 000元时，平均税率仅为16.48%。按照我们刚才的分析逻辑，持续30年的高出平均生活消费费用支出8倍甚至更高的工作收入将足可以维持180年以上的退休生活，这在现实中是不可思议的。如果说全社会财富总量的增加是全民福祉的幸事，那么少数人手中集中大量社会财富于国于家于己都是一种灾难。因此，我们认为对月薪收入在22 000元者实行16.48%的平均税率是一个十分低的税率，实践中大有提升的空间。
（三）个人所得税的成本—收益分析
税收效率考察若不与税收的用途和支出方向及其在税收中所占的比重相挂钩，将是无意义的。但实际上用于向公共劳务提供资金的收入和用于收入再分配的税收是不可能分开的。关于税收的征税成本，我们的初步看法是税务系统部门的行政管理费用可以看作是征税的纯粹费用。该征税成本与国民收入的比值可以被用来衡量一国税务系统部门的行政效率，该比值越大，则效率越低，该比值越小，效率越高。
（四）个人所得税在收入分配调节方面的作用
国内学术界对于当前中国个人所得税在收入再分配方面的作用有限已达成普遍共识。根据个税前后居民收入分别计算的基尼系数的差距是估算和量化个人所得税收入再分配效应的国际标准作法。基尼系数是衡量一国社会居民收入均等化程度的一个重要指标。0.4为国际公认的基尼系数警戒线水平。据乔立宁（2008）研究，中国1999—2000年，个人所得税对基尼系数变化的效应为负，个人所得税呈现累退效应，2001—2006年个人所得税对基尼系数变化的效应转负为正，个人所得税逐步实现对于缩小收入差距的正向作用，但是调节力度微乎其微，个人所得税对基尼系数变化的效应2005年为0.75%，2006年为0.63%，不足1个百分点。2004年可支配收入基尼系数为0.406 8，首次突破0.4的国际警戒线水平。[10] 据王亚芬、肖晓飞、高铁梅（2007）对于1985—2005年中国城镇居民税收收入基尼系数的研究，2002年以后可支配收入的基尼系数才开始小于总收入的基尼系数。[11]
三、结论与政策建议
中国个人所得税的收入再分配功能不理想是由所得税的消费者税的本质特征所决定的。个人所得税在筹集财政收入方面的作用有限是由现阶段劳动就业人口在行业分布方面的特点所决定的。中国工薪所得税的平均税率呈现依次递减的累进性。累进幅度最大的两个千元收入段是2 000 元～ 3 000元和4 000元 ～ 5 000元。工薪所得税的累进性主要根源在于起征额。个人所得税调节收入差距的作用不可依赖。收入分配差距过大根源在初次分配领域。根据征税的普遍原则，可以判断个人所得税基本上是一个好税种。分类征税的模式宜于坚持。可以预测个人所得税在中国实现以雇佣劳动为特征的大规模农业生产经营管理方式以前，不会成为中国的主体税种。
（一）增加税收收入调节效应的三个建议
首先，参照各地区最低工资标准，确立各地各行业最高工资标准。哈耶克对累进税的公正性和收入边际效用递减的理论基础及其正确性和意图持有相当的怀疑，指出，“在所得税率非常高的国家，事实上较大的平等是通过确定每个人都可以挣得的净收入上限来实现的。”[12] 较之累进的所得税，规定最高工资标准对于降低收入差距可起到标本兼治之效。
其次，规定行业利润率的最高上限。
再次，调整消费税税率，调高奢侈品的消费税率，降低生活必需品的消费税率，以期待可能会对高消费能力者征收较高收入的目的。乔治·拉姆赛指出，在那些生产不属固定资本范围内的商品的产业部门中，生产率的增长或者下降，要不是通过影响维持劳动的那部分产品在总产量中的比例，就决不能影响利润率。他同时证明，各式各样的奢侈品由于不参与构成固定资本，同时又不构成流动资本，其劳动和资本生产率的增长或者下降，由于不会改变与其他部门产品的相对交换比例或者会使更多的奢侈品转化为生产者自己享用，因此不会影响该奢侈品的生产部门和其他生产部门的利润率。[13] 我们认为，对奢侈品征税的效应类似于奢侈品行业生产效率的降低所引起的后果，由于不会侵占用于再生产的基金和改变资本的供给价格及其与劳动的比例关系，因此不会影响该行业的利润率，宜于征税。
（二）将中国现行个人所得税易名为个人收入调节税，减少税率档次，提高免征额
将中国工薪所得试行的九级超额累进税率档次减为3 ～ 5级，提高免征额到在岗职工平均工资以上，均衡各不同税率档次的收入级距的差异。调整10 000元以上高收入者的边际税率使工薪所得的平均税率呈现递增的累进性。
（三）对企业的经营利润改变其征收环节，实行间接征税
乔治·拉姆赛指出，“雇主是国民收入的总分配者，是把年收入中属于所有不同财富源泉所有者的份额支付给他们的人：他给工人支付工资，给资本家支付利息，给地主支付地租……他在社会经济中起着重要的作用。”[14]有鉴于雇主和资方在决定初次收入分配比例方面的决定性地位，我们认为，较之直接向企业利润和资本利润征税，转而改变其征收环节和实行间接征税，或者由比例税率转而实行定额税，也许是一种可以值得尝试和进一步探索的改革方向。
注释：
①http：//finance.sina.com.cn/g/20090618/02176365191.shtml 转引自中国新闻网，财政部：《去年240万名高收入者缴个税1294亿元》，2009年6月18日02：17。
②http：///oldepaper/jxrb/content/2007-02/27/content_336991.html，嘉兴日报，《全国劳动力总量2010年达8.3亿人》，2007年2月27日。
③中华人民共和国财政部：《2010年1～6月中国国家财政预算收入统计》，转引自中国经济景气月报201007。
④搜数精讯数据库，《2009年1～4季度中国分地区在岗职工平均工资统计》，转引自中国经济景气月报201007。
参考文献：
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［3］傅立叶.傅立叶选集（第二卷）［Ｍ］.赵俊欣，等译.北京：商务印书馆，1981：232.
［4］乔治·拉姆赛.论财富的分配［Ｍ］.北京：商务印书馆，1984：99.
［５］亚当·斯密.国民财富的性质和原因的研究（下卷）［Ｍ］.北京：商务印书馆，1974：384－386.
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［８］刘怡，聂海峰.中国工薪所得税有效税率研究［Ａ］.中国财政学会.第十六次全国财政理论讨论会文选［Ｃ］.北京：中国财政经济出版社，２００５：５５２.
［９］陈卫东.从国际比较看中国个人所得税发挥再分配功能的改革思路［Ｊ］.比较税收，2004，（５）：１５.
［１０］乔立宁.浅析我国个人所得税的调节作用［Ｊ］.现代经济信息，2008，（５）：４６.
［1１］王亚芬，肖晓飞，高铁梅.我国收入分配差距及个人所得税调节作用的实证分析［Ｊ］.财贸经济，2007，（４）：20.
［1２］弗雷德里希·奥古斯特·冯·哈耶克.自由宪章［Ｍ］.中国社会科学出版社，1999：493.
［1３］乔治·拉姆赛.论财富的分配［Ｍ］.北京商务印书馆，1984：114－117.
［1４］乔治·拉姆赛.论财富的分配［Ｍ］.北京：商务印书馆，1984：149.
责任编辑：王岩云
责任校对：马 斌
Analysis of the Character and Effect of the Personal Tax
Miao Jinping
（Graduate School, China Social Science Academy, Beijing 100102, China）
Abstract： The personal income tax, taking salaries tax as the main body, is a consumer tax. Due to the existence of levy limit, personal income tax is not a complete income tax, but a personal income regulation tax. Based on the theoretical basis of consumer tax, the author puts forward a simple model of the theoretical average taxpayer representative residents, and the theoretical calculation formula of our personal income tax contribution of all the revenue. Our personal income tax reform should focus on how to improve the progressivity of the working income tax, enhance redistribution function of income tax, and relatively improve the actual payment of low-income labours. Therefore, we should change the personal income tax for personal income regulation tax, reduce tax rate grade and improve the limit of exemption from conscription.
Key words： personal tax; consumer tax; personal income regulation tax; average tax rate; progressivity