对我国会计目标的思考
摘要：20世纪70年代以来，西方在会计目标上形成了两大流派：决策有用学派和受托责任学派。目前，决策有用已成为主流观点。文章从分析西方财务会计目标理论的适用阶段入手，指出在我国特定历史阶段，决策有用观和受托责任观的会计目标可以兼有，财务报表所提供的关于企业财务状况、经营成果和现金流量的信息，不仅应该对广泛的使用者投资决策有用，还必须反映企业管理当局对受托资源的操持经管责任履行的情况。
关键词：受托责任决策有用会计目标
中图分类号：G233 文献标识码：A
文章编号：1004-4914(2008)12-160-01
一、西方会计目标理论体系中的两大学派
早期会计理论多以描述会计是什么为主，在此基础上形成的会计目标可称为“描述性目标”，它是受托责任学派思想的最初形式。20世纪70年代前后西方会计学界出现了以说明会计应当是什么的理论，在此基础上形成的会计目标可称为“规范性目标”，它通过会计目标的界定，明确会计应当提供什么样的信息，这就是决策有用学派的会计思想。
1、爱托责任学派。受托责任学派则产生于20世纪70年代，产生的首要原因是资源的所有权与经营权的不完全分离。该学派认为，会计的目标就是以适当的方式有效反映受托人的受托责任及其履行情况。受托责任强调信息的可靠性，主张采用历史成本计量属性，在会计信息质量方面强调客观性，反映企业的真实状况。受托责任学派编制会计报表依据的会计准则和会计系统整体的有效性，它在重视资产负债表的基础上格外重视损益表。代表文献有井尻雄士的会计计量理论和三式记账法的结构和原理等。
2、决策有用学派。18世纪60年代至19世纪，资产所有权与经营权的彻底分离，随着资本市场不断完善与成熟，资源所有者与经营者之间的委托受托关系通过资本市场建立起来。“决策有用学派”便产生了。首先，受托责任学派认为，受托责任的履行是由委托和受托双方直接来往所实现。其次，当资本市场在资源配置过程中充分发挥作用时，投资者更加关注整个资本市场以及所投资企业的可能风险和报酬，更加注重会计信息对其经济决策的帮助作用，他们对会计信息的依赖性增强。
该学派认为，会计的目标在于提供对现有的和可能的投资者、债权人以及其他使用者做出理性投资、贷款及相关经济决策的有用的会计信息。也就是说，它更强调会计信息的相关性，在坚持采用历史成本计量的前提下，采取多种计量属性并存，并认为公允的价值信息比历史成本的信息更具相关性。同时，该学派强调会计报表应反映企业财务状况和经营成果的动态变化，在会计报表上强调对资产负债表、损益表及现金流量表同样重要，并不存在对某种会计报表的特殊偏好。其支持者有斯普劳斯、索罗门斯及美国会计学会等。1964--1966年，美国会计学会(AAA)将会计信息使用者、会计信息的用途和会计信息的质量要和经济决策联系起来作为会计目标的思想。FASB在1978年发布的财务会计概念公告第1号文件中指出，“编制财务会计报告的目标不是一成不变的。这些目标受财务报告所产生的经济、法律、政治和社会环境的影响。”它提出了财务报告应该提供对现在的和可能的投资者、债权人和其他使用者做出合理的投资、信贷和类似决策有用的信息。
综上所述，会计环境的变迁直接推动了会计目标理论的发展和完善，两大学派都是以特定的经济环境为研究前提得出的结论。随着经济环境的变化，资本市场的日趋完善，决策有用观被越来越多的人所接受。
二、我国会计目标理论研究的现状及评价
我国会计理论界在20世纪90年代以前，主要是研究会计的职能、会计本质等问题，很少涉及对会计目标的研究与讨论。到了20世纪90年代中期，随着西方会计理论的引入，我国会计学者开始关注对会计目标理论的研究。
近几年，我国会计理论界的学者们越来越多地认同决策有用观，认为应按照决策有用观构建我国的会计目标。首先，从理论上讲，受托责任观依托两权分离且具备明确的受托方和委托方。随着资本市场的不断完善，受托方确定而委托方不断变动或者模糊，潜在投资者与经营者并不存在受托责任关系，但却是会计信息的重要使用者之一。其次，我国经济组织以国有企业为主，在现代企业制度不完善的情况下，委托者模糊和缺位，受托责任观点不完全符合我国实际。再次，按照决策有用观构建我国会计目标，有利于会计准则国际化。
三、现阶段我国会计目标的现实选择
会计目标的定位是否适当，直接关系到会计信息提供成本与使用效益，关系到会计信息能否在进行经济决策和衡量受托责任方面发挥其应有的作用。笔者认为，以决策有用观确立我国会计目标有一定的合理性，但这并不是说受托责任观在我国已经不适用了。
随着经济体制改革，国家对企业的管理逐步转向间接调控，市场在资源配置中的作用不断加强。我国新颁布的《企业会计准则》体现了这一点，其中指出，“我国财务报告的目标，是向财务报告使用者提供与企业财务状况、经营成果和现金流量等有关的会计信息，反映企业管理层受托责任的履行情况，有助于财务报告使用者作出经济决策。”它体现了我国的会计目标从传统计划经济条件下的会计信息主要服务国家宏观经济管理的需要，到随着我国市场经济的不断发展和完善，满足不同层次会计信息使用者的需要。
鉴于会计环境对会计目标的确定具有重要的决定作用，所以在定位我国会计目标时，应考虑本国政治、经济、文化、法律等方面因素的影响。
随着股权分置改革不断深入和资本市场完善，决策有用观所需的经济环境已基本具备。根据新会计准则，以公允价值为计量基础的资产范围得到了扩展，如果还以“受托责任”作为会计目标，以历史成本为计量基础，企业很难真实地反映金融资产等的价值，从而也无法满足人们对会计信息的需求。同时，受托责任与适用于我国的现实状况。这是因为，第一，会计信息失真现象在我国极为普遍。财政部2004年初的会计信息质量调查公告显示：与虚假会计信息有关的舞弊现象在上市公司并不少见。因此，应确保会计信息的真实、可靠，这与受托责任观强调的信息可靠性是一致的。第二，在现代企业中，通过二级市场购买持有股票的中小股东而是为了投机赚取股价差额，投资者都要以企业的财务状况和经营业绩也就是管理当局受托责任的履行情况为依托做出决策。即便坚持决策有用观的FASB也承认，那些侧重受托责任目的的会计信息也和决策有关，决策有用和受托责任是互有关联的会计目标。第三，现代社会中，受托人已经不再局限于财务资源的直接提供者——投资者和债权人，而是包括其他利益相关者，如投资者、债权人、供应商、雇员、政府有关部门等。格雷托尔认为：公司受托责任会随着公司在社会中能量的增加而扩大，从原来的仅对股东负责发展为对股东、雇员、债权人、供应商、顾客、政府及一般公众负责。与此相适应，出现了责任会计、环境会计等新领域。
受托责任观和决策有用观所提供的信息并不是完全不相容的，两者相比，前者提供的是基础信息，后者要求提供的信息从数量到范围都更宽泛，以受托责任观为基础的信息经过加工后完全可以转化为适应特定决策者需要的有用信息。
由于我国的经济环境的特殊性，笔者认为，会计目标应定位在满足不同层次会计信息使用者的需要，财务报表所提供的关于企业财务状况、经营成果和现金流量的信息不仅应该对广泛的使用者投资决策有用，还必须反映企业管理当局对受托资源的操持经管责任履行的情况。也就是说，受托责任观和决策有用观的会计目标在特定的历史阶段可以融合。我们应正确理解和把握现阶段的会计目标，这对构建我国完善的会计理论体系和和指导会计实务都有重要的作用。
(责 编 若 佳)