刍议管理会计的几个基本理论问题
摘要：相对于财务会计来说，管理会计的发展一直饱受争议和批评。本文提出管理会计是对企业组织中人的价值创造活动的支持与控制的会计。财务会计只是管理会计系统的附属系统。财务管理的内容主要限于筹资管理、投资管理、营运资金管理、分配管理四项内容和与其紧密相关的基本原理与特殊业务专题，据此与管理会计在内容上区隔开来。管理会计学科内容体系的内在逻辑是控制论，可以划分为事前控制、事中控制和事后控制三个逻辑部分。
关键词：管理会计 基本理论问题 逻辑关系
合来看，管理会计历史的发展虽然是符合认识逻辑的，但是面对外部环境的要求，管理会计理论与实践都与其相距甚远，因此，不管是“总结过去，理解今天”的“总结流派”，还是“借助历史，批评今天”的“批评流派”，都应该放眼未来，基于未来环境的要求构建起符合历史发展要求的管理会计（胡春晖，2011）。在构建完整的管理会计理论体系之前，我们首先必须厘清管理会计的一些基本理论问题。
一、管理会计概念的界定
管理会计概念的界定是管理会计研究的起点。目前对管理会计概念的界定，还没有统一、权威的解释。概念的定义是揭示概念内涵的逻辑方法。因此，严谨、科学的确定管理会计概念的内涵十分重要。根据逻辑学的知识，一个概念最常用的定义方式是由“种差”加“属”构成。所谓“属”就是被定义的事物的类别；所谓“种差”是指被定义的事物与其所在属中其他同类事物之间的差别。就管理会计来说，其内涵是与其构词方式和逻辑紧密相关的。“管理会计”可以分解成“管理的会计”，准确的说就是“基于管理的会计”。据此，我们可以显而易见地看出管理会计的“属”是会计，即管理会计是属于“会计”这个大类别的。而“管理”则是其“种差”，这是管理会计区别于会计中其他同类分支的显著特征。因此，确定管理会计的概念，关键是确定“管理”的含义。
对管理会计来说，它是与企业情景相伴生的。这里的管理指的就是“企业管理”。那么何为“企业管理”，这在不同时期会有不同的解释。就知识经济形态下说，企业管理的根本或者说核心就是“管人”。人是企业最重要的资源，把人管好了，物自然也就管好了。在知识经济里，企业通过管理人及其行为实现企业价值的增值。即企业管理就是对人价值创造活动的支持和控制。因此，管理会计的定义可以被界定为对企业组织中人的价值创造活动的支持与控制的会计。据此，我们可以说，只要是对组织中人的价值创造活动提供支持和控制的带有会计特性的部分都属于管理会计。
二、管理会计与财务会计的关系
在传统的思维逻辑里，会计理所当然地被分为财务会计和管理会计。但是由于管理会计理论研究的滞后性，目前的管理会计内容零散不成体系，管理会计变得“无足轻重”。以致在很多时候，大家说的“会计”就是指“财务会计”。虽然如此，这并不能掩盖管理会计本身应有的存在和其真实的内涵。我们要更好地发展和构建管理会计理论体系，就必须弄清楚管理会计与财务会计的关系是什么。
目前，大家比较统一的认识（说法）是财务会计主要是面向企业外部利益相关者，而管理会计主要是面向企业内部经营者。笔者认为，这种划分标准客观上有利于我们更好地去理解和发展财务会计。由于财务会计被界定为面向外部利益相关者，所以财务会计需要采用公认、统一的会计准则。所以我们在财务会计研究的过程中，特别注重对会计准则的研究。但是管理会计则不需要遵循统一的会计准则，只要围绕企业管理者的管理意图就可以进行会计处理，但是这种灵活性带来了管理会计理论建构的困难，也客观上造成管理会计的模糊不清。笔者认为，根据信息使用者的不同来区别管理会计和财务会计是非常错误的做法，也是极不科学的：外部信息使用者需要的会计信息难道不是企业管理者需要的吗？对于一个企业来说，企业的经营管理者为了达到更好的管理目的，所需要的信息是全面的。通过统一的会计准则进行加工处理形成的信息，能够较好地满足外部利益相关者的信息需求，但同时这些基于公认会计原则和准则加工形成的会计信息也是企业管理者重点需要的信息之一。也就是说，企业内部管理者所需求的信息包括基于政府的规定、市场的压力等以会计准则为依据加工成的会计信息。据此，笔者认为，面向企业外部利益相关者提供的会计信息的加工过程是财务会计，但是绝不能将其作为管理会计和财务会计划分的标准。以前之所以形成这个错误，笔者认为主要是由于过去着重研究财务会计，而忽略了从管理会计角度完整思考这个问题。
笔者认为，财务会计只是管理会计系统的附属系统。会计被分为财务会计和管理会计只是一种思维定式。这种思维定式是由于过去我们太过于注重财务会计的研究所导致的。如果我们深入思考管理会计的内涵，这种划分的错误就显而易见了，管理会计概念发展的路径可以很好地佐证这一点。1922年Quaitance撰写的《管理会计：财务管理入门》中首次提出“管理会计”的概念（冯巧根，2009），但对概念进行系统阐述的则是Wckinsey（1924），他在其《管理会计》一书中将管理会计确定为决策信息支持和控制。由此在20世纪20年代到80年代初管理会计基本被认为由“决策与计划会计”和“执行会计”两个部分组成。这一时期有两个比较经典、且具有代表性的定义：一个是1966年美国会计学会在《基本会计理论》中认为：管理会计是指运用适当的技术和概念，对经济主体的实际经济数据和预计经济数据进行处理，以帮助经营管理人员制定合理的经济目标，并为该目标的实现而进行合理决策；一个是1982年美国学者罗伯特在《现代管理会计》一书中对管理会计作了如下定义：管理会计是一种收集、分类、总结、分析和报告信息的系统，它有助于经营管理者进行决策和控制。但从20世纪80年代开始，随着对管理会计认识的深入，管理会计定义逐渐扩展开来。1986年美国全美会计师协会管理会计实务委员会对管理会计所下的定义为“向经营管理者提供用于企业内部计划、评价、控制以及确保企业资源的合理使用和经济管理责任的履行所需财务信息的确认、计量、归集、分析、编报、解释和传递的过程。”从这个定义可以看出，从技术上讲管理会计其实涵盖了财务会计。所以说，随着人们对管理会计认识的逐渐深入，管理会计和财务会计的关系就会更加清楚。基于以上分析，笔者总结认为财务会计系统只是管理会计系统的附属系统。财务会计信息是基于企业内外部各利益相关者博弈之后的最大公约数的要求（财务会计准则）从管理会计系统中采集数据形成的规范的、统一格式的财务会计报告。
三、管理会计与财务管理的关系
管理会计与财务管理，从字面上去理解是比较好区分的。但是由于过去对管理会计认识的模糊性，导致在《管理会计》和《财务管理》教材内容的编排上交叉严重。管理会计的很多内容重复出现在财务管理的相关内容中（孟焰，2007）。就一般的大学教材来看，管理会计的内容主要包括成本性态分析与变动成本法、本量利分析、预测分析、经营决策分析、投资决策分析、全面预算、存货管理、责任会计、战略管理会计、作业成本管理与资源消耗会计、业绩评价与激励、环境管理会计等内容。财务管理的内容主要包括货币时间价值、财务预测、筹资管理、投资管理、营运资金管理、收益分配管理、财务分析、财务控制、企业价值评估等内容。显而易见，财务管理与管理会计有很多重复的内容。如果再除去属于成本会计的内容，那么剩下没有争议完全属于管理会计的内容就很少了。这也造成传统管理会计可有可无的感觉。也正因为如此，大学的教学中管理会计的重要性在逐渐下降。究其原因，不仅是我们对管理会计的重视不够，更为重要的是管理会计迄今仍没有一套完整的能够解释、指导并可以应用于管理会计实践的理论框架（李玉周、聂巧明，2005），由此造成其他学科知识对管理会计的“挤占”。因此，明确“管理会计和财务管理的关系”，是管理会计的一个重要的基本理论问题。
管理会计和财务管理的区分，从构词的方式和顺序来看是比较好理解的。管理会计是管理的会计，而财务管理则是财务的管理。对于什么叫管理会计，本文在前文已经述及。所谓财务管理，即为财务的管理，详细地说就是对金钱和物质等财产的事务进行的管理。因此，财务管理的内容就应该限定在金钱和物质筹集的管理、金钱和物质投资的管理、金钱和物质日常运营的管理、金钱和物质分配的管理。这也就是我们常说的企业的筹资管理、投资管理、营运资金管理和分配的管理。笔者认为，这四项内容和与其紧密相关的基本原理与特殊业务专题属于财务管理的范畴。除此之外的部分都不应该作为财务管理的内容。目前财务管理中与管理会计重合的内容，大部分都应该归为管理会计的范畴。
四、管理会计学科内容体系的范畴及其逻辑关系
财务管理的范畴界定清楚了，管理会计和财务管理的关系也就明晰了。但管理会计学科内容体系的范畴到底包括哪些？它们之间的逻辑关系是怎样的？这是管理会计理论研究的又一个重要的基本理论问题。
（一）管理会计学科内容体系的范畴
我们说，“对组织中人的价值创造活动提供支持和控制的带有会计特性的部分都属于管理会计”。那么要确定管理会计学科内容体系的范畴，首先必须清楚认识“何为会计特性”，也就是何谓“会计”。说文解字里，“会”意为聚合在一起有益处；“计”意为核算、打算与谋划。综合在一起，可以理解为有意义的聚合在一起的核算或者谋划。因此，何为会计特性，可以解析为两个方面：第一，它具有统计核算或者具有统计谋划与打算的特征；第二，它具有一定的意义。在为组织中人的价值创造活动提供支持和控制、符合这两项特征的事项或者活动都属于管理会计学科内容体系的范畴。依据时间秩序来分，人的价值创造活动分为人的价值创造活动之前、之中和之后。因此，我们可以将管理会计学科内容体系据此进行梳理。在人的价值创造活动之前的符合会计特性的支持和控制的内容主要是通过统计核算进行预测和谋划，包括：预测分析、经营决策分析、全面预算、目标成本确定等；在人的价值创造活动之中的符合会计特性的支持和控制的内容主要是进行即时核算和控制，包括：人的行为（或产品）价值核算、成本核算、责任核算与控制、标准成本控制、存货即时管理等；在人的价值创造活动之后的符合会计特征的支持和控制的内容主要就是进行事后整体结果的核算和控制，包括：业绩核算、业绩的评价与激励。
（二）管理会计学科内容之间的逻辑关系
传统管理会计学科内容很“零散”，似乎成了“管理会计工具”的“大杂烩”。这种不成体系，让管理会计学科一直无法获得应有的“敬重”。笔者认为，在管理会计概念真正界定清楚的基础上，管理会计学科内容之间的逻辑关系是清晰的。以前之所以感觉管理会计学科内容繁杂、混乱，是因为我们对管理会计、财务会计、财务管理关系的错误认识导致的。笔者认为，管理会计学科内容上可以按人的价值创造活动之前、之中和之后这个时间上的秩序进行梳理，但是其深层次逻辑关系的原理则是“控制论”。
控制论是科学技术高度分化、高度综合的结果，又是社会实践发展到一定阶段的产物。控制作为科学的概念，它是指人们根据给定的条件和预定的目的，改变和创造条件，使事物沿着可能性的空间内确定的方向（或状态）发展（张文焕等，1989）。维纳（1963）认为控制系统也是一种信息系统，控制论系统中的反馈是指信息反馈。管理会计是对企业组织中人的价值创造活动的支持与控制的会计。它本身所进行的谋划、打算、控制以及形成的核算信息，都完整地诠释着控制论的思想。而这种思想具体化，即是对企业中人的价值创造活动的事前控制、事中控制和事后控制（如图1所示）。
事前控制，也称前馈控制，是指通过观察情况、收集整理信息、掌握规律、预测趋势，正确预计未来可能出现的问题，提前制定应对的策略和安排。人的价值创造活动要进行前馈控制，其表现首先在于进行“预测分析”、“经营决策分析”来对价值创造活动可能的结果进行预判；在预判的基础上，形成资源配置计划，即“全面预算”。在有些企业里，为了更好地适应市场，实现事前算赢的目标，则可以采用“目标成本法”来确定目标成本。
事中控制，主要表现为两个方面，一个是即时的核算，一个是纠偏，其中前者是基础。即时核算是为了及时了解每个行为人行为价值产生的情况，以及为企业整个价值流转的过程管理提供支持。控制则是对偏离计划且不好的方面进行纠正。因此，具体来说包括：“人的行为（或产品）价值核算”、“成本核算”、“责任核算与控制”、“标准成本控制”、“存货即时管理”等。
事后控制，相当于未来活动的前馈控制。在企业中，物是静止的，人及其行为是价值创造的源泉（胡春晖、徐国君，2013）。事后控制的核心就是如何激发人创造的积极性。依据社会学、管理学的原理，只有公平地核算出每个人的行为贡献并给予合理的激励才能更好地为企业发展提供源源不断的动力（胡春晖、许译文，2014）。因此，“业绩的核算”、“业绩评价与激励”构成事后控制的完整内容。S
参考文献：
1.孟焰.管理会计理论框架研究[M].大连：东北财经大学出版社，2007.
2.冯巧根.高级管理会计[M].南京：南京大学出版社，2009.
3.张文焕，刘光霞，苏连义.控制论·信息论·系统论与现代管理[M].北京：北京大学出版社，1989.
4.胡春晖，徐国君.以人为本、行为价值与人本管理会计机制研究[J].当代财经，2013，（9）：109-117.
5.胡春晖.人本会计理论体系研究[D].中国海洋大学博士论文库，2011.
6.胡春晖，许译文.人本管理会计论纲[J].会计之友，2014，（2）：13-18.
7.李玉周，聂巧明.基于成本视角对管理会计框架的重建[J].会计研究，2005，（8）：82-96.
作者简介：
胡春晖，男，中国海洋大学讲师，博士，硕士生导师；研究方向：人本管理会计与价值创造管理。
于添，男，中国海洋大学；研究方向：管理会计理论与实务。
薛婧，女，中国海洋大学财务处；研究方向：会计理论与实务。