关于非居民企业股权转让所得税税收筹划探析
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摘要：本文主要根据当前的税收政策，对非居民企业涉及境外与境内股权转让的情形进行分析，研究如何才能在不违背税法的条件，合理筹划非居民企业的股权转让涉税问题。
关键词：非居民企业；股权转让；特殊性税务处理；税收筹划
随着市场经济快速发展，对外改革开放的扩大，以及相关法律法规的实施，外国公司在我国境内的股权交易市场不断活跃，股权转让所得税问题成为了业界焦点，合理运用股权转让交易中筹划方法进行交易结构优化，实现税务优惠等，成为当下企业股权转让过程最为关注的问题。
一、非居民企业与居民企业区别概述
（一）非居民企业与居民企业简析
居民企业是在我国境内成立的，或者依照国外法律而成立的，但其实际管理机构、总机构在我国境内的企业。
非居民企业是依照外国（地区）法律成立且实际管理机构不在中国境内，但在中国境内设立机构、场所的，或者在中国境内未设立机构、场所，但有来源于中国境内所得的企业。
（二）非居民企业与居民企业纳税义务的区别
居民企业是就其来源于中国境内、境外的所得缴纳企业所得税。
非居民企业在中国境内设立机构、场所的，应当就其所设机构、场所取得的来源于中国境内的所得，以及发生在中国境外但与其所设机构、场所有实际联系的所得，按照25%的企业所得税税率缴纳企业所得税。非居民企业在中国境内未设立机构、场所的，或者虽设立机构、场所但取得的所得与其所设机构、场所没有实际联系的，应当就其来源于中国境内的所得减按10%税率缴纳企业所得税。
二、非居民企业股权转让过程中的所得税处理方法
（一）股权转让一般性税务处理方法
股权转让一般性税务处理原则：交易发生时，确认应税所得或损失，以公允价值确认取得资产、股权的计税基础，重组前亏损不得互相弥补或结转，被收购企业的相关所得税事项原则上保持不变。
股权转让一般性税务处理方式：被收购企业股东应以在交易时的公允价值确认转让被收购企业股权的所得或损失；而收购企业对股权收购的计税基础，以取得的股权公允价值确定。
（二）股权转让特殊性税务处理方法
股权转让特殊性税务处理原则：股权转让具有合理的商业目的，并且不以减少或推迟纳税为目的，对于股权收购企业购买的股权不低于被收购企业全部股权的50%，并且企业进行股权收购后的连续12个月内不改变重组资产原来的实质性经营活动，在重组交易中涉及的股权支付金额不低于交易支付总额的85%，重组中取得股权支付的原主要股东在重组后连续12个月内不得转让所取得的股权。
股权转让特殊性税务处理方式：被收购企业的股东取得收购企业的股权的计税基础，以被收购股权的原有计税基础确定；收购企业取得被收购企业股权的计税基础，以被收购股权的原有计税基础确定；收购企业和被收购企业原有各项资产和负债的计税基础和其他相关所得税事项保持不变。
（三）非居民企业股权转让适用特殊性税务处理的特别规定
企业发生涉及中国境内与境外之间的股权收购业务，除了应符合“（二）适用特殊性税务处理的条件”外，还应符合100%控股关系才能选择适用特殊性税务处理规定，即：
1.非居民企业向其100%直接控股的另一非居民企业转让其拥有的居民企业股权，同时，该重组不会改变以后该项股权再次转让所产生的收益的预提税负担，且转让方非居民企业承诺3年内不转让其拥有受让方非居民企业的股权；
2.非居民企业向与其具有100%直接控股关系的居民企业转让其拥有的另一居民企业股权；
3.居民企业以其拥有的资产或股权向其100%直接控股的非居民企业进行投资。
三、举例阐明非居民企业跨境股权转让特殊性税务处理的运用
非居民企业日本株式会社ISD公司（简称“日本ISD公司”或转让方）依照日本法律法规在日本成立，于1998年至2003年间先后在中国上海、天津、成都、沈阳等地投资设立外商投资企业主要从事百货零售、餐饮等业务，日本ISD公司在其中持股比例分别为80%、90%、77%、100%。随着日本ISD公司在中国投资规模的扩大，为了便于在中国境内的统一管理，实现其在中国投资和经营稳定发展的战略目标，充分发挥地区总部职能，日本ISD公司于2010年10月在中国上海投资设立了ISD（中国）投资有限公司（以下简称“ISD中国投”或收购方），“ISD中国投”是“日本ISD公司”按照中国法律法规在中国上海投资设立的100%控股的居民企业，“ISD中国投”注册资本为3000万美元。转让方日本ISD公司与被收购企业中其他股东、收购方达成股权转让协议，“ISD中国投”通过股权支付方式收购“日本ISD公司”所持有的其在中国上海、天津、成都、沈阳等地设立的外商投资企业的所有股权。股权转让协议约定的评估基准日的被转让企业的实收资本、净资产公允价值、按照持股比例计算的股权公允价值以及股权取得成本详见表1：
本案的股权收购业务具有合理的商业目的，“日本ISD公司”为扩大在华经营的战略目标，实现在华企业的统一管理，充分发挥新设立的“ISD中国投”在华地区总部的职能，合理调整在华投资的股权架构。企业股权架构变更后，运营模式和商业规则保持不变。
本案中股权收购方购买的股权比例均在75%以上，远远超过特殊性税务处理要求的50%的收购股比。同时，股权收购方在股权交易中支付的对价是以本公司100%股权支付，即收购方在收购了四家被收购企业的股权后，其注册资本增加至6037.15万美元，股权收购行为经机构所在地商务委员会批准并在工商行政管理局变更登记。
本案股权收购符合财税（2009）59号第七条第二项有关规定的条件，即转让方“日本ISD公司”作为非居民企业向与其拥有100%直接控股关系的居民企业“ISD中国投”转让其拥有的四家居民企业的股权。
本案中被收购的上海、天津两家公司盈利能力较强，净资产公允价值较高，使得被收购股权公允价值远高于股权初始成本，产生较高的评估利润，假设按一般性税务处理，本次股权交易需要由被转让方按照评估利润代扣代缴10%的预提所得税，若有双边税收协定优惠税率的，按照协定税率缴纳预提所得税。然后，本案中涉及的境内与境外股权转让交易符合特殊性税务处理，整个股权交易过程中暂不确认转让所得和损失，无需纳税。
本案中在股权重组之前，当被收购企业有利润分配给境外投资方“日本ISD公司”时应该由被收购企业代扣代缴利润分配额10%的预提所得税。而重组后，被收购企业的利润直接分配到“ISD中国投”，根据所得税法的相关规定“符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益是免税的”，故此该利润分配环节无需缴纳所得税。那么，未来“ISD中国投”再将该部分投资收益汇出给境外“日本ISD公司”时，根据所得税法的有关规定“在中国境内设立机构、场所的非居民企业从居民企业取得与该机构、场所有实际联系的股息、红利等权益性投资收益免税”，故此该部分投资收益汇出境外时也无需缴纳所得税。
四、结论
对于非居民企业涉及境内外股权转让的纳税筹划需要对相关企业的性质、股权架构、股权转让所得适用的税率及税收优惠政策进行分析，对股权转让比例及股权支付比例进行考察，合理判定股权转让适用一般性税务处理还是特殊性税务处理规则，从而对非居民企业股权转让进行合理的税收筹划。
参考文献：
[1]烟成群.去年我省非居民企业税收首次超10亿元[N].河北经济日报，2016，02，04 （001）.
[2]王克鹏，尹燕波.淄博单笔最大非居民企业税收入库[N].淄博日报，2016，05-04（002）.
（作者单位：峰景国际投资有限公司）