基于精益管理下的医院全成本核算体系构建
摘要：开展全成本核算是医院规范经济管理程序的必然手段，也是走向精益化管理的必经之路。文章主要从全成本核算的概念及意义、全成本核算体系的构建以及构建医院全成本核算体系的实践效果等方面分析，结合医院的实际情况，探索一条以精益化管理模式下的全成本核算体系。
关键词：精益化管理 全成本核算 构建
中图分类号：F234.2 文献标识码：A
文章编号：1004—4914（2012）06—153—03
一、全成本核算的概念及意义
全成本核算概念最早溯源于企业管理应用中。当前关于医院全成本核算的研究已成为学术界关注的热门话题，但是系统完整的全成本核算体系还处于理论研究阶段，在实践应用中还处于探索阶段。医院全成本核算标志着医院由粗放型管理向精益化管理模式的转变。医院全成本核算的核心思想就是“谁受益，谁承担”，医院在开展医疗服务和其他活动过程中所消耗的所有成本根据谁受益谁承担的思想分摊到相应的成本对象上。全成本核算管理是在原有成本核算的基础上进行的全额、全过程、全要素管理。全成本核算是依据医院管理和决策的需要，对医疗服务过程中的各项耗费进行分类、记录、归集、分配和分析报告，提供相关成本信息，实现核算单位或核算项目经济效益最大化的一项经济管理活动。
1.实行全成本核算有利于提高医院社会效益和经济效益。医院在提供医疗服务和其他业务活动过程中的耗费成本，可以通过对外医疗得到相应补偿。医院实行全成本核算可以使医疗卫生资源使用更加合理配置，通过精益化管理下的全成本核算可以极大提高医院的高社会效益和经济效益。
2.实行全成本核算有利于提高医院经营管理水平，提升医院的核心竞争力。从财务管理角度来说，医院之间竞争的实质，归根结底是成本的竞争。当前，医疗行业竞争如此激烈，医院为了争夺有利的市场环境就必然要求科室严格控制成本，提高医疗服务质量，减少不必要的医疗资源浪费情况。由于政府统一定价的政策，科室要想挣钱就必须熟悉医院的成本核算办法，节约和控制成本成为医院职工的共识。加强成本控制管理，提高科室经济效益，有利于促进医院又好又快的发展。
3.实行全成本核算、精益化管理是医院适应新的医疗形势的需要。随着卫生医疗事业的改革、国家对药品价格的价格控制、财政财务管理体制改革的背景基础上，医院亟需转变观念，强化财务管理，加强全成本核算，节能降耗，提高效益，这样才能在医疗市场上赢得一席之地，同时也能够得到病人的认同。笔者所在的湖北医药学院附属太和医院作为一所公立三级甲等医院是公益性的事业单位，医疗收费由物价局统一定价，医院为了追求更好的发展，只有通过降低经营管理成本，提高医疗技术，力求创造更多的经济效益，为医院保持持续健康地发展创造有利的氛围。
二、医院全成本核算体系的构建
（一）界定全成本核算范围
医院收入是指医院开展医疗服务及其活动依法取得的非偿还性资金，包括医疗收入、财政补助收入、科教项目收入和其他收入。
1.医疗收入。医疗收入是指医院开展医疗服务活动取得的收入，包括住院收入、门诊收入。（1）门诊收入是指为门诊病人提供医疗服务所取得的收入，包括检查收入、治疗收入、化验收入、挂号收入、卫生材料收入、诊察收入、手术收入、药品收入、药事服务费收入、其他门诊收入等。（2）住院收入是指为住院病人提供医疗服务所取得的收入，除了没有挂号收入，增加床位收入外，其他收入项目同门诊收入。
2.财政补助收入。财政补助收入是医院按部门预算隶属关系从同级财政部门取得的各类财政补助收入，包括基本支出补助项目收入和项目支出补助收入。
3.科教项目收入。科教项目收入是指医院取得的除财政补助收入之外专门用于科研、教学项目的补助收入，比如承担科研项目的课题经费收入、教学项目的学费和杂费收入等。
4.其他收入。其他收入是指医院开展医疗业务、科教项目之外的活动所取得的收入，包括培训收入、租金收入、食堂收入、投资收益、财产物资盘盈、捐赠收入、确实无法支付的应付款项等。
医院支出是指医院在开展医疗服务及其他活动过程中发生的资产、资金耗费和损失。支出包括财政项目补助支出、管理费用、科教项目支出、医疗支出和其他支出。
1.医疗支出，即医院在开展医疗服务及其辅助活动过程中发生的支出，包括耗用的药品及卫生材料支出、无形资产摊销、人员经费、提取医疗风险基金、计提的固定资产折旧和其他费用，不包括科教项目收入和财政补助收入形成的无形资产摊销和固定资产折旧。其中。人员经费包括基本工资、绩效工资、社会保障缴费、住房公积金等。其他费用包括办公费、印刷费、水费、电费、邮电费、取暖费、物业管理费、差旅费、会议费、培训费等。
2.财政项目补助支出，即医院利用财政项目补助收入安排的项目支出。实际发生额全部计入当期支出。其中，用于无形资产和购建固定资产等发生的支出，应同时计入净资产，按规定分期结转。
3.科教项目支出，即医院利用科教项目收入开展科研、教学活动发生的支出。用于购建固定资产、无形资产等发生的支出，应同时计入净资产，按规定分期结转。
4.管理费用，即医院行政、后勤管理部门卫组织、管理医疗和科研、教学业务活动所发生的各项费用，包括医院行政及后勤管理部门发生的人员经费、耗用的材料成本、计提的固定资产折旧、无形资产费用，以及医院统一管理的离退休经费、坏账损失、个人薪金所得税、印花税、房产税、利息支出和其他公用经费，不包括计入科教项目、基本建设项目支出的管理费用。
5.其他支出，即医院上述项目以外的支出，包括出租固定资产的折旧及维修费、食堂支出、罚没支出、捐赠支出、财产物资盘亏和毁损损失等。
6.基本建设项目支出。基本项目支出按国家有关规定执行，对于不同财政预算隶属关系的医院，基本建设项目支出要遵循的制度要求有所不同，但从项目支出预算管理的角度来说，基本都适用《中央基本建设投资项目预算编制暂行办法》的相关规定。按照经济性质，将基本建设支出划分为项目前期费用、征地费、建筑工程费、设备等购置费、其他各种费用。
（二）科室分类和核算单元的确定
根据最新《医院财务制度》，科室成本核算采取四级分摊的科室成本核算方法。医院全成本核算最终应体现在医疗成果上，能够反映最终医疗成果的科室是门诊和住院，临床的各科室。医技科室、医辅科室和管理科室等不是成本核算终点，只有门诊和临床各科室才是终点。但医院全成本核算过程对各级各类科室成本都要核算和反映，其他科室成本要归集分配到门诊和临床各相关科室。所以，可以将医院科室划分为临床服务类、医疗技术类、医疗辅助类和行政后勤类四类科室。
1.临床服务类科室。指直接为病人提供医疗服务，并能体现最终医疗结果、完整反映医疗成本的科室。包括门诊和病房。
2.医疗技术类科室。指为直接医疗科室及病人提供医疗技术服务的科室。如检验科、放射科、药剂科、手术室等。
3.医疗辅助类科室。指服务于临床服务类和医疗技术类科室，为其提供动力、生产、加工等辅助服务的科室。如住院结算处、电工组、汽车队、水暖组、木工组、供应室、挂号处等。
4.行政后勤类科室。指除临床服务、医疗技术和医疗辅助科室之外的从事院内外行政后勤业务工作的科室。
5.科研教学类科室。指医院内部从事科研课题研究及对外教学的科室。如科研处、教学办公室、实验室等。
在科室之下还需要确定核算单元，它是成本核算的最小单位，与成本责任中心有一定的区别。成本责任中心是按照成本管理目标，将医院经营的整体目标分解为不同层次的子目标，落实到有关科室完成而形成的内部责任单位。核算单元是成本责任中心的分支单位，核算单位成本核算是责任中心成本核算的延伸和细化。例如，普外科是成本责任中心，但它的核算单元有普外一病区、普外二病区和普外门诊。核算单元的确定要科学合理，如果核算单元过多，就会增加核算难度和成本，如果核算单元过少，也无法精益化进行成本核算。所以，确定核算既要合理，又要符合成本核算的要求。
（三）四级分摊核算体系流程和成本分摊系数的界定
1.第一级分摊——公共成本分摊。公共成本分摊是指对不能够直接计入科室的当期成本（以下简称“公共成本”）进行分摊。公共成本分摊包含以下成本项目：（1）人员成本。退职生活费、社会保障费、聘用制养老金、离退休人员成本、福利。（2）煤、水、电费。公用房屋、设备修缮、零星工程。
具体分摊方法：（1）人员成本分摊方法：按人员数量比例分摊到各科室。（2）煤水电费分摊方法：大用户单独计量，其余按照房屋面积或人员数量分摊，其中煤、水、电分别做计算，因为煤水电的大用户不一定相同。（3）公用房屋、设备折旧。其中房屋折旧，按科室面积分摊；设备折旧，按照不同年限和折旧方法将设备分类后按照各科室拥有设备占全院同类设备比重分摊；房屋修缮、零星工程按部门面积分摊。
2.第二级分摊——管理成本分摊。管理成本分摊是将全院管理类科室成本（包括直接计入管理科室成本和公共成本分摊部分）进行分摊。分摊科室范围包括行政管理科室和后勤管理属性的科室。分摊方法一般采取按人员比例分摊。
3.第三级分摊——医疗辅助类科室成本分摊。医疗辅助类科室成本分摊是将直接计入后勤保障科室成本、公共成本分摊部分、管理成本分摊部分之和进行分摊。分摊科室范围包括后勤服务职能科室、供应科室、洗衣房、营养食堂、挂号室、收费处等。分摊方法一般使用医院制定的内部服务价格对照参数，本着谁受益谁负担的原则进行分摊（但不向管理类科室及同类别科室分摊），门诊医辅科室按门急诊人次定向分摊各个门诊科室，住院医辅科室按住院床日数定向分摊各个门诊科室，住院医辅科室按住院床目数定向分摊各个住院科室，没有工作量的医辅科室定向分摊到指定的医技或直接医疗科室。
4.第四级分摊——医技科室成本分摊。医技科室成本分摊是将辅助医疗类科室成本（包括直接计入辅助医疗科室成本、公共成本分摊部分、管理成本分摊部分、后勤保障科室成本分摊部分之和）进行分摊。分摊科室范围包括医疗技术检查科室、手术室、药剂科，但科研教学科室成本不再参与第四级分摊。医疗技术检查科室、手术室、药品科室使用收入支出配比平衡原则，以收入分摊成本。
5.科室全成本核算公式。XX临床科室全成本=直接计入成本+分摊成本=直接计入成本+（公摊成本+管理成本+医辅成本+医技成本）
三、构建医院全成本核算体系的实践效果
1.完成净收益的评价。按照全成本核算体系的设计基本框架，能够比较详细地得出医院各临床和医技科室的收入、成本和利润明细表，通过利润明细表可以看出哪些科室每个月的效益更好，哪些科室还需要进一步提高效益。对于效益比较差的科室，根据医院扶弱的精神，对于它们来说，尽量少考核，多奖少惩，有利于科室奖金分配的均衡性，不至于科室之间的效益工资差距太大。行政科室的效益工资是以临床医技科室月入平均奖金的80%进行考核发放，后勤服务中心按照医院制定的《后勤服务中心经济管理办法》执行奖金发放。科室奖金提取比例要根据科室人数和奖金系数进行奖金分配，一方面体现了差异性，多劳多得；另一方面也大大激励了医务人员提高技术和改善服务质量提高科室经济效益。医院以收支结余为依据，根据各科室的分成率确定科室分成额，然后由科室根据成本核算办法把效益工资分配到医院每一个职工。
2.完善医院基本数据信息、实现了院科两级核算。构建良好的信息化平台和运用HRP流程管理思想，是实现医院全成本核算精益化管理的重要手段，可以实现医院领导层能够定期掌握医院人、财、物等基本数据信息，也可以定期对医院成本效益进行分析，评价医院和科室经营状况，提高医院财务管理水平的重要途径。人作为第一生产力，全成本核算控制不仅停留在管钱管物上，更要调动和激发职工的积极性，建立医院人力资源管理系统，详细反映医院各科室人员的全部情况，便于调配医院的人力资源，加强医院对人员调入和调出的信息化管理，同时在全成本管理系统中，也可以实时维护和管理各科室考勤和工资管理等。在全成本管理信息系统中，分别对医院的院级和科级进行核算，通过两级核算进行医院经济运营的分析，及时掌握科室的人员、各类资产和设备，了解上个月的收支情况，每一类收入项目和每一类直接成本项目的明细都能够在电脑上显示出来，方便科室管理，减少了部门之间的矛盾与摩擦。
3.合理整合资源，提高核心竞争力，通过医院全成本核算体系的构建，可以有效分摊管理费用，推进后勤社会化管理，减少间接费用开支，尤其要加强医院物料和卫生材料消耗的管理，有利于节约运行成本。当前，全成本核算体系还没有一个统一的标准，根据每一个医院的实际发展情况，要想进一步推广全成本核算，就需要对医院门诊、住院、后勤信息系统和财务核算软件系统进行合理的整合，对各个系统接口标准根据实际需要进行调整。科室能够通过全成本核算系统对科室成本效益进行相应的分析，得出各种分摊系数，节约开支，有效地利用绩效考核实现成本控制。
4.实现精益化管理与绩效考评。在全成本核算的基础上，医院进一步确定医院绩效工资的分配办法，将科室利益与科室的医疗效果和经济效益挂钩，劳动价值与分配挂钩，再注入平衡计分法下的绩效考核制度，细化考核指标，优化收支结构和质量流程，充分调动全员增收的积极性，建立有责任、有激励、有约束、有竞争、有活力的运行机制。为使精益管理落到实处，将管理的权限分级负责。由医院领导考核行政科室领导，行政、后勤科室领导考核行政、后勤工作人员，行政、后勤的职能科室考核各类科室，临床、医技科室再对行政、后勤工作进行评价，形成一个相互监督，相互促进，共同发展，不断提升的良性经济运行轨道。
（作者单位：湖北医药学院附属太和医院湖北十堰442000）
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